ADC 49 em julgamento: créditos acumulados e o risco tempo no horizonte da modulação.

(Artigo do sócio Eduardo Muniz, publicado no Portal Estadão, em 10/09/2021)

O Supremo Tribunal Federal, no julgamento da Ação Declaratória de Constitucionalidade nº 49/RS, assentou a inconstitucionalidade dos artigos 11, § 3º, inciso II, 12, inciso I, no trecho “ainda que para outro estabelecimento do mesmo titular”, e 13, § 4º, da Lei Complementar nº 87, de 13 de setembro de 1996 (Lei Kandir).

Os aludidos dispositivos legais previam, respectivamente, a autonomia dos estabelecimentos de mesmo titular, a ocorrência de fato gerador do imposto no momento de saída da mercadoria de estabelecimento de contribuinte, “ainda que para outro estabelecimento do mesmo titular”, e a base de cálculo do tributo na saída de mercadoria para estabelecimento localizado em outro Estado, pertencente ao mesmo titular.

O referido julgado da Excelsa Corte reafirmou entendimento que já havia sido consolidado pelo Superior Tribunal de Justiça no enunciado da Súmula nº 166 daquela Corte Superior, segundo o qual “não constitui fato gerador do ICMS o simples deslocamento de mercadoria de um para outro estabelecimento do mesmo contribuinte”.

No âmbito do Supremo Tribunal Federal, o entendimento já havia se firmado em idêntico sentido, tanto antes da Constituição Federal de 1988[1] quanto após sua promulgação, por diversas ocasiões[2].

[1] Vide, e.g., Rp 1181, Rel. RAFAEL MAYER, Tribunal Pleno, julgado em 26.09.1984, DJ 08.11.1984, RTJ VOL-
00113-01 PP-00028; e Rp 1355, Rel. OSCAR CORRÊA, Tribunal Pleno, julgado em 12.03.1987, DJ 10.04.1987,
RTJ VOL-00120-03 PP-01001.

[2] Nesse sentido: RE 267599 AgR, Rel. ELLEN GRACIE, Segunda Turma, julgado em 24.11.2009, publicado no
DJe em 11.12.2009; ARE 756636 AgR, Rel. DIAS TOFFOLI, Primeira Turma, julgado em 29.04.2014, publicado
no DJe em 30.05.2014.

Em sede de repercussão geral, o Supremo Tribunal Federal também firmou a tese de que “não incide ICMS no deslocamento de bens de um estabelecimento para outro do mesmo contribuinte localizados em estados distintos, visto não haver a transferência da titularidade ou a realização de ato de mercancia” (ARE 1.255.885 RG, Rel. Min. Dias Toffoli, Tribunal Pleno, julgado em 14.08.2020, publicado no DJe em 15.09.2020 – Tema nº 1.099 da Repercussão Geral).

Ao julgar improcedente a referida ação declaratória de constitucionalidade, ajuizada pelo Estado do Rio Grande do Norte, entendeu o Supremo Tribunal Federal que “a circulação de mercadorias apta a desencadear a tributação por meio de ICMS demanda a existência de um negócio jurídico oneroso que envolve a transferência da titularidade de uma mercadoria de um alienante a um adquirente”, não se enquadrando na regra-matriz de incidência tributária insculpida no art. 155, inciso II, da Constituição Federal o mero deslocamento de bens de um estabelecimento para outro do mesmo contribuinte.

Contra o referido acórdão, o Estado do Rio Grande do Norte opôs embargos de declaração, pleiteando a adstrição da declaração de inconstitucionalidade da autonomia dos estabelecimentos ao contorno fático debatido na referida ADC, bem como a modulação dos efeitos da decisão, a fim de que possua eficácia prospectiva, em razão da insegurança jurídica decorrente da revisão de operações de transferência realizadas e não contestadas no quinquênio que antecede a decisão embargada, seja no que diz respeito à perda de arrecadação para as unidades federadas, seja pelo impacto econômico sobre os contribuintes, porquanto seria necessário o estorno dos créditos por esses adquiridos.

Os embargos de declaração, neste momento, encontram-se sob julgamento em sessão virtual do Plenário do Supremo Tribunal Federal.

O Ministro Relator, Edson Fachin, considerou presentes as razões de segurança jurídica e interesse social que
justificassem a eficácia pró-futuro da decisão, “preservando-se as operações praticadas e estruturas negociais concebidas pelos contribuintes, sobretudo, aqueles beneficiários de incentivos fiscais de ICMS no âmbito das operações interestaduais”.

Nesse contexto, votou por acolher os embargos “tão apenas para modular os efeitos da decisão a fim de que
tenha eficácia pró-futuro a partir do próximo exercício financeiro”, levando em consideração a preservação das tenha eficácia pró futuro a partir do próximo exercício financeiro , levando em consideração a reservação das “operações praticadas e estruturas negociais concebidas pelos contribuintes” e o “risco de revisão de incontáveis operações de transferência realizada e não contestadas no quinquênio que precede a prolação da decisão embargada”.

Acompanhou o relator a Ministra Cármen Lúcia. Os outros Ministros, porém, ainda não votaram.

Não se desconhece a relevância da reafirmação da jurisprudência consolidada dos tribunais superiores a respeito da não incidência de ICMS no deslocamento de bens de um estabelecimento para outro do mesmo contribuinte.

Todavia, o julgamento da questão constitucional acendeu um vespeiro ao provocar o tema relativo ao estorno dos créditos, notadamente ante o disposto no art. 155, § 2º, inciso II, da Constituição Federal.

O referido dispositivo prevê, em relação ao ICMS, “a isenção ou não-incidência, salvo determinação em
contrário da legislação, não implicará crédito para compensação com o montante devido nas operações ou
prestações seguintes; e acarretará a anulação do crédito relativo às operações anteriores”.

E acredita-se que o julgamento dos embargos de declaração referidos seja o momento oportuno para solucionar tal questão, sobretudo do ponto de vista da segurança jurídica, a fim de que se evitem posicionamentos divergentes nos tribunais a respeito das consequências da inconstitucionalidade afirmada pelo Supremo Tribunal Federal.

É certo que, a prevalecer a modulação de efeitos da inconstitucionalidade declarada por ocasião do julgamento da ADC nº 49, não remanescerá discussão quanto ao direito de manutenção dos créditos anteriores.

Isso porque, sendo a decisão eficaz apenas com efeitos pró-futuro, admitiria o Supremo Tribunal Federal que,
para as situações consolidadas até o presente exercício financeiro, vigoraria a regra prevista nos arts. 11, § 3º,
inciso II, 12, inciso I, e 13, § 4º, da Lei Kandir, não se cogitando, como consectário, qualquer óbice à manutenção dos créditos respectivos, tal como até então aplicado administrativamente. A esse respeito, é relevante o voto do Ministro Relator nos embargos de declaração ao consignar expressamente que “a decisão proferida não afasta o direito ao crédito da operação anterior”.

Ainda não há, contudo, maioria formada no mesmo sentido no julgamento dos embargos de declaração na Ação Declaratória de Constitucionalidade nº 49.

Se, por um lado, pretendeu o voto do Ministro Edson Fachin, ao modular os efeitos da declaração de
inconstitucionalidade, assegurar a situação de operações de transferências entre estabelecimentos do mesmo titular que não haviam sido contestadas e, em decorrência da eficácia erga omnes do julgamento em controle concentrado de constitucionalidade, poderiam ter suas situações, em tese, alcançadas pelo decisum da Excelsa Corte que julgou procedente a ADC nº 49, por outro, deve-se compreender que, independentemente da modulação de efeitos da decisão, há de prevalecer o entendimento segundo o qual não seria devido o estorno de créditos de ICMS em decorrência do julgado.

Com efeito, a hipótese prevista no art. 155, § 2º, inciso II, da Constituição Federal refere-se às consequências da
isenção ou não-incidência na qualidade de exoneração tributária, não alcançando situações que sequer se
qualifiquem como operações, como a de transferência de mercadoria entre estabelecimentos pertencentes ao mesmo titular.

O Supremo Tribunal Federal, em recente julgado sob a sistemática da repercussão geral, firmou a tese segundo a qual, “observadas as balizas da Lei Complementar nº 87/1996, é constitucional o creditamento de Imposto sobre Operações relativas à Circulação de Mercadorias – ICMS cobrado na entrada, por prestadora de serviço de telefonia móvel, considerado aparelho celular posteriormente cedido, mediante comodato” (RE 1.141.756, Rel. MARCO AURÉLIO, Tribunal Pleno, julgado em 28.09.2020, publicado no DJe em 10.11.2020 – Tema 1.052 da Repercussão Geral).

Na ratio decidendi do referido julgado, o voto condutor, da lavra do então Ministro Marco Aurélio, afirmou:
Considerado o teor do verbete nº 573 da Súmula do Supremo, a saída física de máquinas, utensílios
implementos, a título de comodato, não constitui fato gerador de ICMS. Inexiste etapa a integrar as sucessivas transferências do produtor ao consumidor. Ausente operação de saída, descabe cogitar de situação reveladora de exoneração tributária – isenção ou não incidência –, a fim de impedir-se o aproveitamento dos créditos, conforme as balizas versadas no preceito.

Assim como no comodato (situação enfrentada pela Excelsa Corte no referido precedente qualificado), a hipótese em questão não é caracterizadora de exoneração tributária, na medida em que inexistente operação de saída com o mero deslocamento de mercadorias entre estabelecimentos comerciais do mesmo titular.

No plano infraconstitucional, o art. 20, § 1º, da Lei Complementar nº 87/1996 estabelece que “não dão direito a
crédito as entradas de mercadorias ou utilização de serviços resultantes de operações ou prestações isentas ou não tributadas, ou que se refiram a mercadorias ou serviços alheios à atividade do estabelecimento”.

Entretanto, na hipótese de deslocamento de mercadoria entre estabelecimentos do mesmo titular, não se faz presente a hipótese de operação ou prestação. Nesse sentido, destaco o magistério de José Eduardo Soares de Melo, segundo o qual “não há negócio (operação) consigo mesmo, porque a relação jurídica envolve obrigatoriamente a participação de, no mínimo, duas pessoas”[3]. Trata-se, portanto, de mera mudança física da mercadoria, e não de operação, de modo a afastar a incidência do referido óbice.

[3] MELO, José Eduardo Soares de. ICMS – Teoria e prática. 2ª ed., São Paulo: Dialética, 1996, p. 24.

O próprio Supremo Tribunal Federal, no julgamento da Ação Declaratória de Constitucionalidade nº 49, afirmou não haver, no caso, “operação jurídica praticada por comerciante que acarrete circulação de mercadoria e transmissão de sua titularidade ao consumidor final”. E, reforçando tal conclusão, declarou inconstitucional a autonomia entre estabelecimentos. Nesse contexto, não se fazem presentes nem a operação, nem a prestação a que se refere o art. 20, § 1º, da Lei Kandir, na medida em que não caracterizada a situação jurídica de circulação da mercadoria.

Destarte, não se qualificando a situação como exoneração tributária, e não caracterizada operação ou prestação nos termos do art. 20, § 1º, da Lei Complementar nº 87/1996, não há que se falar em glosa dos créditos na hipótese de transferência de mercadoria entre estabelecimentos de mesma titularidade, ainda que não prevaleça a modulação de efeitos da decisão prolatada pelo Supremo Tribunal Federal no julgamento da ADC nº 49.

Provoca-se o clássico brocardo exceptiones sunt strictissimoe interpretationis (interpretam-se as exceções
estritissimamente). Consoante o escólio de Carlos Maximiliano, “as disposições excepcionais são estabelecidas por motivos ou considerações particulares, contra outras normas jurídicas, ou contra o Direito comum; por isso não se estendem além dos casos e tempos que designam expressamente”[4].

[4] MAXIMILIANO, Carlos. Hermenêutica e Aplicação do Direito. 20ª ed. Forense: 2011, pág. 184.

Nessa ordem de ideias, tendo em vista a natureza excepcional das normas previstas no art. 155, § 2º, inciso II, da Constituição Federal e no art. 20, § 1º, da Lei Complementar nº 87/1996 em relação à regra geral de não cumulatividade estabelecida no art. 155, § 2º, inciso I, da Carta da República, não se admite, por princípio básico hermenêutico, a expansão das hipóteses de anulação de crédito para além das situações de exoneração tributária de hipóteses que se amoldam à noção de operação.

O voto prolatado pelo Ministro Edson Fachin caminhou muito bem no sentido de garantir a segurança jurídica no que diz respeito à tributação sobre o deslocamento de mercadorias ocorrida até a decisão de eficácia erga omnes prolatada na referida ação constitucional, especialmente por consignar expressamente a necessidade de manutenção dos créditos de ICMS nas transferências de mercadorias entre estabelecimentos de mesmo titular anteriores à declaração de inconstitucionalidade.

Porém, chama-se atenção para a acentuada exiguidade do prazo para regulamentação da matéria afeta aos
créditos relativos a deslocamentos de mercadorias nos diversos entes federativos, em especial a indispensável uniformização do tema, até a ultimação da discussão no Supremo Tribunal Federal, sobretudo diante do risco de multiplicação de demandas a esse respeito.

E, nessa toada, espera-se que o Tribunal pondere que, de fato, a decisão alcança empresas que, por questões de planejamento, não haviam questionado em juízo a exação alusiva ao deslocamento da mercadoria para
estabelecimento de mesmo titular, bem como a necessidade de harmonizar suas conclusões à tese definida no Tema nº 1.052 da Repercussão Geral, em deferência à estabilidade, integridade e coerência da jurisprudência, preconizadas no art. 926 do Código de Processo Civil.

Fonte: Estadão