O sócio Eduardo Muniz Cavalcanti participou, como co-autor, da elaboração deste livro, pela editora Lumen Juris.

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O Diferencial de Alíquota de ICMS (DIFAL) a partir da Emenda Constitucional nº 87, 2015, e a controvérsia acerca de sua incidência na sistemática tributária do Simples Nacional.

The ICMS Rate Differential (DIFAL) based on Constitutional Amendment nº 87, 2015, and the controversy about its impact on the tax system of National Simple.

Resumo:

Na intenção por adequação do sistema tributário à realidade do mercado brasileiro atingido por formas de comércio mais modernas, que incrementam as operações interestaduais, a incidência do ICMS foi alterada pela Emenda Constitucional nº 87, de 16 de abril de 2015, que ampliou as hipóteses nas quais deve ser recolhida a diferença entre a alíquota interestadual e a alíquota interna praticada pelo estado de origem – o denominado Diferencial de Alíquota de ICMS (DIFAL) de que trata o artigo 155 da Constituição Federal. Enquanto o estado de origem continua sendo o beneficiado pela incidência de sua alíquota interna, a nova sistemática tem por escopo atribuir receita correspondente ao DIFAL ao estado de destino, em prestígio a sua competência tributária na condição de destinatário jurídico da mercadoria ou do serviço, considerando a finalidade precípua de remodelar a repartição de receita. Com isso, os consumidores contribuintes optantes do Simples Nacional, regime diferenciado de tributação, passaram a ser compelidos ao pagamento do DIFAL, o que tem gerado amplo debate no âmbito administrativo e das políticas públicas, quanto sob o enfoque da juridicidade, submetido ao Poder Judiciário. Se por um lado, a equação entre a necessidade de arrecadação de ICMS e o impacto econômico do DIFAL para a atividade empresarial tem demando atuação dos Poderes Executivos estaduais, sobretudo na conjugação com o Simples Nacional, a jurisprudência pode conferir solução definitiva absolutamente desfavorável ao fisco, se considerados os variados fundamentos normativos invocados (regras e princípios) e que ameaçam a higidez do tributo.

Abstract:

In the intention to adapt the tax system to the reality of the Brazilian market affected by more modern forms of trade, which increase interstate transactions, the ICMS levy was changed by Constitutional Amendment No. 87, of April 16, 2015, which expanded the hypotheses in which must be collected the difference between the interstate rate and the internal rate practiced by the state of origin – the so-called ICMS rate differential (DIFAL) referred to in article 155 of the Federal Constitution. While the state of origin continues to benefit from the incidence of its internal rate, the new system aims to assign revenue corresponding to DIFAL to the state of destination, in prestige its tax competence as a legal recipient of the goods or service, considering the primary purpose of reshaping revenue sharing. As a result, taxpayer consumers opting for Simples Nacional, a differentiated tax regime, are now compelled to pay DIFAL, which has generated a wide debate both in the administrative and public policy areas, and under the focus of legality, submitted to the Judiciary. If, on the one hand, the equation between the need to collect ICMS and the economic impact of DIFAL for business activity has demanded action by the State Executive Powers, especially in conjunction with Simples Nacional, the Jurisprudence can provide an absolutely unfavorable final solution to the tax authorities, considering the various normative foundations invoked (rules and principles) and which threaten the health of the tax

1. Introdução

A Emenda Constitucional nº 87, de 16 de abril de 2015, promoveu uma significativa alteração na incidência do Diferencial de Alíquota de ICMS – DIFAL. Se antes era restrito à hipótese de operação interestadual realizada por consumidor final contribuinte de ICMS, o DIFAL agora pode abranger todas as aquisições de bens ou contratações de serviços realizadas por consumidor final que se sujeitem ao Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços – ICMS.

Deve-se apurar a alíquota interna em favor do estado de origem e a diferença ente a alíquota interestadual e a alíquota interna aplicada é revertida aos cofres do estado de destino.

A inclusão de não contribuintes de ICMS entre os sujeitos passivos da DIFAL, no entanto, tem gerador questionamentos, tanto sobre a forma de instituição da cobrança quanto em relação às repercussões econômicas para as empresas que dependem desse tipo de comércio interestadual para manutenção de suas atividades, sobretudo, os optantes do Simples Nacional, que não eram afetados pela regra vigente antes da alteração constitucional de 2015.

2. Sistemática de cobrança de ICMS sobre operações interestaduais a consumidor final

A partir da Constituição Federal de 1988, as operações interestaduais a consumidor final estão sujeitas à incidência de ICMS. De início, o art. 155, § 2º, VII e VIII, da CF, estabelecia uma sistemática de apuração que diferenciava a condição do destinatário, se contribuinte ou não do imposto, nos termos da seguinte redação:

Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:  […]

II – operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior; […]

§ 2º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte: […]

VII – em relação às operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final localizado em outro Estado, adotar-se-á:

a) a alíquota interestadual, quando o destinatário for contribuinte do imposto;

b) a alíquota interna, quando o destinatário não for contribuinte dele;

VIII – na hipótese da alínea “a” do inciso anterior, caberá ao Estado da localização do destinatário o imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna e a interestadual;

Nas hipóteses de circulação de bem ou serviço destinada a não contribuinte em estado diverso da origem (em operação interestadual), a apuração da hipótese de incidência considerava a alíquota do estado de origem (alíquota interna) e a ele destinava o produto integral da arrecadação. A alíquota interestadual somente incidia quando o destinatário já era contribuinte do imposto, revertido o valor da diferença de alíquotas em favor do estado de destino, onde se localiza o adquirente ou contratante.

Com o advento da Emenda Constitucional nº 87, de 2015, os referidos dispositivos passaram a conferir tratamento uniforme a essas operações – independente do fato de o bem ou serviço ser destinado a consumidor final que seja ou não contribuinte de ICMS.

A sistemática foi alterada de forma que, assegurado o correspondente à alíquota interna ao estado de origem, a diferença entre as alíquotas interna e interestadual passou a ser autorizada em todas as hipóteses de venda a consumidor final.

Eis o teor da inovação trazida pela EC nº 87, de 2015, ao art. 155 da CF:

Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: […]

II – operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior; […]

§ 2º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte: […]

VII – nas operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final, contribuinte ou não do imposto, localizado em outro Estado, adotar-se-á a alíquota interestadual e caberá ao Estado de localização do destinatário o imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna do Estado destinatário e a alíquota interestadual;   

A partir dessa alteração, os Estados e o Distrito Federal passaram a poder exigir o Diferencial de Alíquotas – DIFAL nas transações interestaduais sujeitas à incidência de ICMS, sempre que destinadas ao seu território e que verificada a alíquota interna incidente quando a operação é inferior à alíquota interestadual.

3. Contexto fático que impulsionou a Emenda Constitucional nº 87, de 2015

As progressivas inovações tecnológicas experimentadas pelos diversos mercados de bens e de prestação de serviços têm interferido de modo direto na forma como são estabelecidas as relações comerciais e nos modelos de negócios.

Isso acaba por interferir tanto na diversificação dos produtos e dos mecanismos de aquisição quanto nas possibilidades de escolha à disposição dos consumidores. Essas modalidades inovadoras também podem resultar em novos diagnósticos sobre o fluxo das operações, bem assim, na reacomodação dos mercados quando se pensa, por exemplo, no mercado brasileiro, de dimensões continentais estreitadas pelo grande alcance do mercado via internet (e-commerce).

 Estudos informam que, mesmo com dificuldades estruturais, somente no primeiro semestre de 2016, o Brasil registrou um aumento de cerca de 31% (trinta e um por cento) no número de consumidores ativos pela internet[*]. Tal realidade, naturalmente, tem repercussões financeiras de interesse dos entes federados sobre diversos aspectos, sobretudo pelo viés tributário e arrecadatório, que pode sofrer interferência direta das reformulações dos mercados.

[*] CRUZ, Lucineide, SILVA, Pâmella Ferreira, VILELA, Ricardo do Nascimento. O desenvolvimento do E-commerce no Brasil. Disponível em https://administradores.com.br/artigos/o-desenvolvimento-do-e-commerce-no-brasil Acesso em 22/02/2020.

As áreas que concentram a produção de bens e a oferta de serviços passaram a atingir clientes sem as barreiras antes impostas pela distância territorial e ações de marketing e de logística permitiram que o consumidor, em qualquer estado do país, possa firmar uma relação comercial com uma empresa de qualquer outra localização, sem sair de casa, de modo cada vez mais seguro e rápido.

Assim como o Direito do Consumidor precisou estar atento a essas novas formas de consumo, as relações jurídico-tributárias e a atividade fiscal dos estados também começaram a repercutir essa realidade.

Como o e-commerce está diretamente ligado à circulação de bens e à prestação de serviços e as aquisições/contratações via web permitiram uma maior capilaridade das ofertas, a regra de destinação do produto da arrecadação de ICMS somente ao estado de origem do bem ou serviço contratado passou a incrementar a concentração de renda nos polos de oferta, mesmo quando o consumidor final estava localizado em estado da federação diverso, local onde se efetiva a operação mercantil.

Mesmo antes do acesso mais facilitado a contratações pela internet, quando o nicho de atendimento via telemarketing já havia conquistado importante fatia do mercado, formou-se a convicção de que a forma de cobrança do imposto sobre as operações interestaduais tinha se tornado um mecanismo de injustiça fiscal na relação entre estados tipicamente vendedores e estados essencialmente consumidores.

Esse entendimento motivou estados do Norte, Nordeste e Centro-Oeste a provocar o Conselho Nacional de Política Fazendária – Confaz à edição do Protocolo ICMS 21, de 7 de abril de 2011, que contava com a assinatura de 18 (dezoito) unidades federadas e regulava, de forma diversa do que determinava a própria Constituição Federal, a incidência do ICMS nas vendas interestaduais a consumidores finais efetuadas por meio de internet (e, também, de telemarketing ou showroom).

Como já era de se esperar, as fragilidades de ordem formal e material levaram à declaração de inconstitucionalidade do referido protocolo pelo Supremo Tribunal Federal, no julgamento da ADI 4629, no ano de 2014[*], mas não suplantaram as críticas no sentido de que o sistema normativo de tributação e de repartição de receita estaria defasado diante da realidade mercadológica.

[*] CONSTITUCIONAL E TRIBUTÁRIO. IMPOSTO SOBRE OPERAÇÕES DE CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS E DE PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS DE COMUNICAÇÃO E DE TRANSPORTE INTERESTADUAL E INTERMUNICIPAL (ICMS). PRELIMINAR. PERTINÊNCIA TEMÁTICA. PRESENÇA DE RELAÇÃO LÓGICA ENTRE OS FINS INSTITUCIONAIS DAS REQUERENTES E A QUESTÃO DE FUNDO VERSADA NOS AUTOS. PROTOCOLO ICMS Nº 21/2011. ATO NORMATIVO DOTADO DE GENERALIDADE, ABSTRAÇÃO E AUTONOMIA. MÉRITO. COBRANÇA NAS OPERAÇÕES INTERESTADUAIS PELO ESTADO DE DESTINO NAS HIPÓTESES EM QUE OS CONSUMIDORES FINAIS NÃO SE AFIGUREM COMO CONTRIBUINTES DO TRIBUTO. INCONSTITUCIONALIDADE. HIPÓTESE DE BITRIBUTAÇÃO (CRFB/88, ART. 155, § 2º, VII, B). OFENSA AO PRINCÍPIO DO NÃO CONFISCO (CRFB/88, ART. 150, IV). ULTRAJE À LIBERDADE DE TRÁFEGO DE BENS E PESSOAS (CRFB/88, ART. 150, V). VEDAÇÃO À COGNOMINADA GUERRA FISCAL (CRFB/88, ART. 155, § 2º, VI). AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE JULGADA PROCEDENTE. MODULAÇÃO DOS EFEITOS A PARTIR DO DEFERIMENTO DA CONCESSÃO DA MEDIDA LIMINAR, RESSALVADAS AS AÇÕES JÁ AJUIZADAS. […] 5. O ICMS incidente na aquisição decorrente de operação interestadual e por meio não presencial (internet, telemarketing, showroom) por consumidor final não contribuinte do tributo não pode ter regime jurídico fixado por Estados-membros não favorecidos, sob pena de contrariar o arquétipo constitucional delineado pelos arts. 155, § 2º, inciso VII, b, e 150, IV e V, da CRFB/88. 6. A alíquota interna, quando o destinatário não for contribuinte do ICMS, é devida à unidade federada de origem, e não à destinatária, máxime porque regime tributário diverso enseja odiosa hipótese de bitributação, em que os signatários do protocolo invadem competência própria daquelas unidades federadas (de origem da mercadoria ou bem) que constitucionalmente têm o direito de constar como sujeitos ativos da relação tributária quando da venda de bens ou serviços a consumidor final não contribuinte localizado em outra unidade da Federação. […]. In casu, o protocolo hostilizado, ao determinar que o estabelecimento remetente é o responsável pela retenção e recolhimento do ICMS em favor da unidade federada destinatária vulnera a exigência de lei em sentido formal (CRFB/88, art. 150, § 7º) para instituir uma nova modalidade de substituição. 10. Os Estados membros, diante de um cenário que lhes seja desfavorável, não detém competência constitucional para instituir novas regras de cobrança de ICMS, em confronto com a repartição constitucional estabelecida. 11. A engenharia tributária do ICMS foi chancelada por esta Suprema Corte na ADI 4565/PI-MC, da qual foi relator o Ministro Joaquim Barbosa, assim sintetizada: a) Operações interestaduais cuja mercadoria é destinada a consumidor final contribuinte do imposto: o estado de origem aplica a alíquota interestadual, e o estado de destino aplica a diferença entre a alíquota interna e a alíquota interestadual, propiciando, portanto, tributação concomitante, ou partilha simultânea do tributo; Vale dizer: ambos os Estados cobram o tributo, nas proporções já indicadas; b) Operações interestaduais cuja mercadoria é destinada a consumidor final não-contribuinte: apenas o estado de origem cobra o tributo, com a aplicação da alíquota interna; c) Operações interestaduais cuja mercadoria é destinada a quem não é consumidor final: apenas o estado de origem cobra o tributo, com a aplicação da alíquota interestadual; d) Operação envolvendo combustíveis e lubrificantes, há inversão: a competência para cobrança é do estado de destino da mercadoria, e não do estado de origem. 12. A Constituição, diversamente do que fora estabelecido no Protocolo ICMS nº 21/2011, dispõe categoricamente que a aplicação da alíquota interestadual só tem lugar quando o consumidor final localizado em outro Estado for contribuinte do imposto, a teor do art. 155, § 2º, inciso VII, alínea g, da CRFB/88. É dizer: outorga-se ao Estado de origem, via de regra, a cobrança da exação nas operações interestaduais, excetuando os casos em que as operações envolverem combustíveis e lubrificantes que ficarão a cargo do Estado de destino. 13. Os imperativos constitucionais relativos ao ICMS se impõem como instrumentos de preservação da higidez do pacto federativo, et pour cause, o fato de tratar-se de imposto estadual não confere aos Estados membros a prerrogativa de instituir, sponte sua, novas regras para a cobrança do imposto, desconsiderando o altiplano constitucional. 14. O Pacto Federativo e a Separação de Poderes, erigidos como limites materiais pelo constituinte originário, restam ultrajados pelo Protocolo nº 21/2011, tanto sob o ângulo formal quanto material, ao criar um cenário de guerra fiscal difícil de ser equacionado, impondo ao Plenário desta Suprema Corte o dever de expungi-lo do ordenamento jurídico pátrio. 15. Ação direta de inconstitucionalidade julgada PROCEDENTE. Modulação dos efeitos a partir do deferimento da concessão da medida liminar, ressalvadas as ações já ajuizadas. (ADI 4628, Relator(a):  Min. LUIZ FUX, Tribunal Pleno, julgado em 17/09/2014, PROCESSO ELETRÔNICO DJe-230 DIVULG 21-11-2014 PUBLIC 24-11-2014)

Ainda no ano de 2012, a Proposta de Emenda Constitucional nº 197 propiciou a reformulação do sistema de tributação estabelecido pelos incisos VII e VIII do § 2º do art. 155 da Carta Magna, o que se deu pela aprovação da EC nº 87, de 2015, que recondicionou a cobrança de ICMS nas operações interestaduais a consumidor final, por meio de novo equacionamento da DIFAL.

Importante ressaltar que, não obstante tenham sido as especificidades do mercado mais moderno que tenham dado ensejo ao atual texto constitucional, suas disposições não são aplicáveis exclusivamente ao e-commerce, como pretendeu fazer o protocolo declaradamente inconstitucional. Qualquer operação que destine bens e serviços a consumidor final localizado em outra unidade federada, contribuinte ou não do imposto, se sujeita ao ICMS, também deve observar o DIFAL.

Além da precípua finalidade de melhor repartição da receita tributária, a instituição da diferença de alíquota é defendida como uma medida fiscal de proteção dos mercados internos, diante da comum possibilidade de pessoas físicas ou jurídicas adquirirem produtos de outros estados com incidência de alíquota menor à qual estariam sujeitas caso consumido o produto local.

4. A repartição de receita assegurada pela Emenda Constitucional nº 87, de 2015

Ao unificar a possibilidade de cobrança de DIFAL, tanto em operações a consumidor final contribuinte quanto a não contribuinte de ICMS, a EC nº 87, de 2015, consagrou, de forma imediata, uma nova sistemática de apuração do imposto, mas estabeleceu uma distribuição de receita tributária que somente pôde ser implementada de modo integral a partir de 2019.

A alteração constitucional previu um cronograma de repartição da receita de modo que, até 2018, a arrecadação decorrente da incidência da DIFAL pode ser objeto de partilha entre os estados de origem e de destino, nos termos do art. 99 do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias – ADCT:

Art. 99. Para efeito do disposto no inciso VII do § 2º do art. 155, no caso de operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final não contribuinte localizado em outro Estado, o imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna e a interestadual será partilhado entre os Estados de origem e de destino, na seguinte proporção: (Incluído pela Emenda Constitucional nº 87, de 2015)

I – para o ano de 2015: 20% (vinte por cento) para o Estado de destino e 80% (oitenta por cento) para o Estado de origem;

II – para o ano de 2016: 40% (quarenta por cento) para o Estado de destino e 60% (sessenta por cento) para o Estado de origem;

III – para o ano de 2017: 60% (sessenta por cento) para o Estado de destino e 40% (quarenta por cento) para o Estado de origem;

IV – para o ano de 2018: 80% (oitenta por cento) para o Estado de destino e 20% (vinte por cento) para o Estado de origem;

V – a partir do ano de 2019: 100% (cem por cento) para o Estado de destino.

Em primeiro momento, os estados de destino passaram a ter ampliada sua arrecadação pela diferença entre as alíquotas interestadual e interna apenas na proporção de 20% do valor em 2015, 40% em 2016, 60% em 2017, 80% em 2018.

Já sob a ótica de interesse dos estados de origem, a mudança da Constituição Federal não interferiu na arrecadação ordinária da aplicação da alíquota interna de ICMS, ao passo que, entre os anos de 2015 e 2018, a DIFAL foi arrecadada em favor deles de forma inversamente proporcional à consolidação da destinação dessa receita aos estados de destino. Foram 80% da DIFAL em 2015, 60% em 2016, 40% em 2017, 20% em 2018 e 0% em 2019.

5. Regra matriz de incidência do ICMS: critério espacial

 O critério material da regra matriz de incidência do ICMS é a operação de circular mercadoria ou a prestação de determinados serviços, atingindo os sujeitos envolvidos na relação jurídica de circulação inscrita no art. 155, II, da Constituição Federal, referindo-se necessariamente a operações de conteúdo jurídico-econômico. Ou seja, a mera circulação do bem não é suficiente para atrair a hipótese de incidência do tributo[*].

[*] Nesse sentido, cite-se AR 2.104-AgR, Rel. Min. Rosa Weber – RE, Rel. para o acórdão Min. Carmen Lúcia – ADI 3.702, Rel. Min. Dias Toffoli – RE 461.968, Rel. Min. Eros Grau – ARE 764.196, Rel. Min. Roberto Barroso – ARE 746.349-AgR, Rel. Min. Teori Zavascki – AI 810.921-AgR. Min. Marco Aurélio, AI 769.897, Rel. Min. Carlos Britto.

Para que se possa aferir o local da ocorrência do critério espacial da operação de circulação de mercadoria, a fim de definir se é o caso de circulação de mercadoria interna ao estado ou interestadual, é preciso levar em consideração a localização dos sujeitos de direito envolvidos na operação jurídica.

No Direito Tributário, contribuinte de direito é aquele que realiza o fato jurídico descrito no antecedente da regra matriz de incidência tributária, em seu critério material, qual seja: circular mercadoria (art. 121 do CTN). Já o contribuinte de fato é aquele que arca economicamente com o ICMS, no caso o comprador. Esse sujeito, contribuinte de fato, pode ser reconhecido no Código Tributário Nacional, como na previsão do art. 166, mas não integra precipuamente a relação jurídica que dá ensejo à obrigação tributária.

 O comprador é o contribuinte de fato que arca economicamente com o contrato de compra e venda, e, na hipótese de venda interestadual a consumidor final, terá no seu domicílio fiscal (art. 127 do CTN) a referência para definição do estado de destino da operação.

A admissão de que o sujeito ativo seria o estado para onde a mercadoria seja encaminhada, por si, seja permanecendo na própria unidade federada do vendedor, ou outra, transmuda a natureza do tributo, porque confere relevância jurídica à movimentação física do bem, fazendo com que a noção de circulação ganhe uma conotação inteiramente diversa daquela prevista na Constituição Federal, física-fática ou invés de jurídica-econômica.

Essa característica do ICMS foi tratada pelo Supremo ao examinar o sujeito ativo do tributo quando ocorre a importação de mercadorias. Na ocasião, firmou-se o entendimento de que a cobrança do imposto compete ao Estado em que localizado o destinatário jurídico do bem, afastando, portanto, a possibilidade de exigência do tributo pelo ente federado onde houver a entrada física do bem ou onde tenha ocorrido o ingresso no país, senão vejamos:

TRIBUTÁRIO. IMPOSTO SOBRE CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS E PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS DE COMUNICAÇÃO E DE TRANSPORTE INTERMUNICIPAL E INTERESTADUAL. ICMS. IMPORTAÇÃO. SUJEITO ATIVO. PROCESSUAL CIVIL. AGRAVO REGIMENTAL. 1. Segundo orientação firmada por esta Corte, o sujeito ativo do ICMS incidente sobre operações de importação de mercadorias é o estado (ou o Distrito Federal) em que localizado o destinatário jurídico do bem. 2. Destinatário jurídico não se limita ao estabelecimento em que houve a entrada física do bem. Necessidade de interpretação do contexto fático-legal. 3. Existentes duas operações distintas, ambas tributadas (a primeira de entrada do bem estrangeiro em território nacional, a segunda de remessa interestadual), descabe, sem indicação precisa de elementos comprobatórios de fraude, dolo ou simulação, descabe modificar a conclusão a que chegou o Tribunal de origem. 4. A princípio, questões relativas à concessão pretensamente inconstitucional de benefícios fiscais devem ser resolvidas pelos instrumentos federativos, judiciais ou extrajudiciais, sem que os entes federados busquem soluções individuais, circunscritas à sua autonomia e em franca divergência com os ideais de convivência harmônica e de segurança jurídica emanados da Constituição. Agravo regimental ao qual se nega provimento. (AI 653654 AgR, Relator(a):  Min. JOAQUIM BARBOSA, Segunda Turma, julgado em 14/09/2010, DJe-190 DIVULG 07-10-2010 PUBLIC 08-10-2010 EMENT VOL-02418-09 PP-01917 RTFP v. 18, n. 95, 2010, p. 289-293)[*].

[*] No mesmo sentido: AI 816070 AgR-EDv-AgR-ED, Relator(a):  Min. LUIZ FUX, Tribunal Pleno, julgado em 17/03/2016, PROCESSO ELETRÔNICO DJe-082 DIVULG 27-04-2016 PUBLIC 28-04-2016.

A premissa do destinatário jurídico está compreendida na extensão do termo circulação de mercadorias, outorgando, portanto, ao ente federado onde se situa o destinatário jurídico do bem objeto da operação a prerrogativa de exigir o ICMS devido. Indo mais além, a Constituição, ao fixar a expressão Estado de localização do destinatário referiu-se, segundo as lições do Supremo, a destinatário jurídico e não onde a mercadoria fisicamente foi retirada.

Pensar de modo contrário pode desvirtuar completamente o próprio sentido da reforma constitucional promovida no art. 155 da CF, a qual procurou justamente racionalizar a distribuição do ICMS no âmbito dessas operações que envolvam mais de um ente federado.

Caso contrário, seria muito simples “fugir” da incidência dessa regra, bastaria se deslocar presencialmente ao balcão de estabelecimento situado em outro estado para adquirir o produto e não se sujeitar a hipótese do recolhimento do diferencial de alíquotas, pensado justamente como forma de repartir o imposto devido com o estado de destino, onde o bem será utilizado ou consumido.  

7. A divergência sobre a cobrança de DIFAL dos optantes pelo Simples Nacional

Um ponto sensível dessa nova ordem constitucional está diretamente ligado às sociedades empresárias optantes do Simples Nacional, antes não incluídas entre os sujeitos passivos do DIFAL, porque não contribuintes de ICMS, e que são consumidores finais de muitas operações que importam significativamente para o desempenho de suas atividades.

 7.1. Fundamentos para incidência do DIFAL na sistemática do Simples Nacional

A Lei Complementar n° 123, de 2006, dispõe sobre o tratamento tributário diferenciado e favorecido a ser dispensado a microempresas e empresas de pequeno porte e possibilita a opção pelo Regime Especial Unificado de Arrecadação de Tributos e Contribuições devidos por essas sociedades empresárias, o denominado Simples Nacional.

As pessoas jurídicas enquadradas nesse regime simplificado de recolhimento pagam oito tributos das três esferas (federal, estadual e municipal) de forma única, por meio do Documento de Arrecadação do Simples Nacional (DAS), uma vez por mês.

Submetidos a regra de incidência específica, o correspondente a Imposto de Renda de Pessoa Jurídica, Contribuição Sobre o Lucro Líquido, Programa de Integração Social (PIS)/Programa de Formação do Patrimônio do Servidor Público (Pasep), Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (Cofins), Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI), Imposto sobre a Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS), Imposto Sobre Serviços (ISS) e Contribuição para Seguridade Social à Previdência Social a cargo da pessoa jurídica (CPP).

A inscrição do Simples Nacional dispensa a pessoa jurídica do pagamento das contribuições instituídas pela União, tais como as destinadas ao SESC, ao SESI, ao SENAC, ao SEBRAE e seus congêneres, bem como as relativas ao salário-educação e à Contribuição Sindical Patronal.

Para apuração do tributo devido na sistemática do Simples Nacional, é aplicada a alíquota devida prevista para o valor da receita bruta mensal auferida pela empresa, considerando o tipo de atividade e a receita acumulada no ano, conforme orienta a tabela que detalha as faixas de incidência. Daí porque defende-se que aquele que adere a tal sistemática não pode ser considerado contribuinte de ICMS.

No momento de entrada da mercadoria no estabelecimento, destinada à industrialização ou à comercialização, a uso ou consumo ou a integração ao ativo permanente, remetida por contribuinte localizado em outro estado da Federação, o adquirente, optante do Simples, deve recolher o valor referente ao diferencial de ICMS entre a alíquota interna e a interestadual, o chamado DIFAL.

Nos termos do art. 13, §1º, XIII, “g” e “h” da LC nº 123, de 2006,  o recolhimento do Simples Nacional não exclui a incidência do ICMS devido nas aquisições em outros Estados e no Distrito Federal de bens ou mercadorias, sujeitas ao regime de antecipação do recolhimento do imposto, relativamente à diferença entre a alíquota interna e a interestadual, quando não sujeitas à antecipação.

O diferencial de alíquota de ICMS é o valor resultante da multiplicação do percentual correspondente à diferença entre a alíquota interna e a interestadual, quando a alíquota interestadual for superior a interna, notoriamente, um acréscimo da carga tributária incidente sobre a operação.

No Estado de Goiás, o ICMS correspondente ao DIFAL na sistemática do Simples Nacional, regulamentado pelo Decreto nº 9.104, de 05 de novembro de 2017, é exigido na aquisição interestadual de mercadoria destinada à comercialização ou produção rural efetivada por contribuinte optante, inclusive microempreendedor individual.

O referido decreto, não aplicável às aquisições sujeitas à substituição tributária, tem sofrido algumas alterações que revelam uma política fiscal tendente a mitigar os efeitos verificados pela exigência indistinta do DIFAL, tanto relativos à judicialização sobre a cobrança, quanto aos alegados impactos sobre a produção e a economia.

As discussões travadas levaram à adoção de medidas administrativas tendentes a retirar alguns setores da exigência  (Decretos nos 9.162 e 9.235, de 2018) e, posteriormente, a benesse foi estendida para, de modo mais amplo, não ser exigido o DIFAL de micro e pequenas empresas optantes que tenham faturamento de até R$ 360.000,00 por ano (Decreto nº 9.326, de 2018), apontados, inclusive, mecanismos de aferição para o início de atividade e na hipótese de ultrapassado o limite de faturamento (Decreto nº 9.473, de 2019).

Quando questionada a exação no âmbito do processo fiscal contencioso goiano, o Conselho Administrativo Tributário (CAT) enfrentou a questão a partir da legislação federal, concluindo pela adequação da cobrança sob o seguinte fundamento:

A alínea “g” do inciso XIII, do § 1º, do art. 13, da LEI COMPLEMENTAR nº 123/06, exclui expressamente o ICMS diferencial de alíquotas do regime do Simples Nacional, asseverando que em relação a este será observada a legislação aplicável às demais pessoas jurídicas. (CAT. Acórdão nº 00589/18. Processo nº 4011500490683. Conselheiro Relator David Fernandes de Carvalho. Terceira Câmara. Julgamento em 01/03/2018. Publicação em 23/02/2018).

7.2. Fundamentos contrários à incidência do DIFAL na sistemática do Simples Nacional

A legalidade e a constitucionalidade da exigência do DIFAL aos optantes do Simples Nacional são alvo de muito debate. Os argumentos que tentam dissuadir a diferença de alíquota da sistemática da LC nº 123, de 2006, cuidam da juridicidade da cobrança, envolvem regras e princípios constitucionais.

Abrangem, por exemplo, os princípios da capacidade contributiva e da não cumulatividade do imposto, ante o incremento considerado da oneração tributária decorrente e a falta de mecanismos de compensação/creditamento nas hipóteses de antecipação do recolhimento do imposto.

Sob o enfoque da legalidade, alega-se o desvirtuamento do regime unificado e do tratamento tributário diferenciado e favorecido dispensado a microempresas e empresas de pequeno porte, porquanto significaria a instituição de nova hipótese de incidência tributária e não uma antecipação parcial do tributo.

A antecipação de que trata a LC nº 123, de 2006, refere-se à exigência do tributo antes da ocorrência do fato gerador, nos termos do artigo 150, § 7°, da CF, e não à simples alteração da data de recolhimento, o que atrai a técnica semelhante à utilizada na substituição tributária “para frente”.

A diferença é que, na antecipação, é exigido o tributo originário do fato gerador que o contribuinte realizará, já na substituição tributária, há antecipação do tributo decorrente do fato gerador a ser praticado por terceiro, razão pela qual atua como substituto, na qualidade de responsável tributário.

A antecipação pode ser integral – denominada antecipação com encerramento da tributação – ou parcial – sem encerramento da tributação. Na primeira, a obrigação é integralmente satisfeita quando do recolhimento antecipado e, assim, na ocorrência efetiva do fato gerador antes presumido, não haverá nova incidência tributária e nem diferença a recolher. Na segunda, exige-se apenas parte do tributo devido na operação que se presume e, justamente porque é parcial, não encerra a tributação, de forma que o restante do tributo deverá ser recolhido oportunamente, quando da ocorrência efetiva do fato gerador.

Como o Comitê Gestor do Simples Nacional não disciplinou a forma e as condições em que será estabelecido o regime de antecipação do ICMS, na forma prevista pelo art. 13, § 6°, II, da LC nº 123, de 2006[*], os estados estabeleceram a obrigatoriedade de antecipação parcial, limitados apenas pela vedação à agregação de valor e pela possibilidade de exigir tão somente a diferença entre a alíquota interna e a interestadual.

[*] Art. 13.  O Simples Nacional implica o recolhimento mensal, mediante documento único de arrecadação, dos seguintes impostos e contribuições:

§ 6º  O Comitê Gestor do Simples Nacional:

I – disciplinará a forma e as condições em que será atribuída à microempresa ou empresa de pequeno porte optante pelo Simples Nacional a qualidade de substituta tributária; e

II – poderá disciplinar a forma e as condições em que será estabelecido o regime de antecipação do ICMS previsto na alínea g do inciso XIII do § 1º deste artigo.

Assim, quanto à natureza jurídica do diferencial de alíquotas, sob denominação de antecipação, nos termos das alterações introduzidas na LC nº 123, de 2006, sobressai que o critério quantitativo da hipótese de incidência do tributo, que é sua base de cálculo quando de sua apuração, permite identificar a verdadeira hipótese de obrigação diversa que é imposta ao contribuinte.

Nessa linha de raciocínio, uma vez que o quantum e a forma de apuração do imposto a ser antecipado constituem, exatamente, a diferença de alíquota interestadual, ganha força a conclusão de que o DIFAL, na sistemática do Simples, não representa antecipação. Em reforço, cumpre observar que os contribuintes do Simples que adquirem mercadorias de fornecedores sediados no mesmo estado de seu domicílio não estão obrigados ao pagamento do diferencial de alíquotas a título de antecipação.

Já quando o fornecedor, optante do Simples, está sediado em outro estado, a alíquota no estado de origem será a alíquota do Simples, tal como um fornecedor local, mas que, o adquirente, também optante do Simples, terá que pagar a diferença de alíquota interestadual calculada na forma como ocorreria a tributação do ICMS na operação interestadual caso o fornecedor não seja optante do Simples Nacional.

Essa diferenciação, que recai somente em função da operação interestadual, potencializa a alegação de que o DIFAL exigido do optante do Simples consiste em nova hipótese de incidência, não obstante denominada de antecipação.

Embora a Lei Complementar nº 123/2006 e as resoluções do Comitê Gestor do Simples Nacional não tenham disciplinado a matéria, a exigência antecipada do ICMS tem limites impostos pela própria natureza do regime, bem como pela Constituição Federal.

A exigência do diferencial de alíquotas de ICMS de contribuintes adquirentes de mercadorias em outra unidade da federação na qualidade de consumidor final sempre foi prevista pela Constituição Federal. Ocorre que os constituintes previram que não haveria incidência de ICMS pela aquisição de mercadoria para revenda de fornecedor localizado em outro estado, porque, nesses casos, o estado destinatário exigiria o tributo no posterior ato de comércio, garantindo o benefício tributário de ambos estados, em qualquer situação.

Na sistemática das empresas com regime normal de tributação, a incidência do ICMS recai em cada operação de venda realizada, ou seja, o fato gerador ocorre a cada venda efetuada e no final do período quando da apuração do ICMS a recolher são aproveitados (deduzidos) os créditos (impostos pagos pelas entradas).

Por outro lado, a exigência do diferencial de alíquotas como antecipação parcial do ICMS também tem limites impostos pela própria natureza do regime jurídico-tributário do Simples, no qual os tributos devidos são calculados mediante a aplicação de uma alíquota única de acordo com o faturamento incidente sobre a receita bruta mensal relativa às vendas de mercadorias realizadas no período, sendo vedado o aproveitamento de crédito.

Como os contribuintes optantes pelo Simples Nacional não podem se apropriar de créditos, conforme dispõe o art. 23, da LC n. 123, de 2006[*], ao anteciparem parte do imposto, quando da ocorrência efetiva do fato gerador, que para os optantes é a receita bruta, pagam o tributo integralmente sem levar em consideração que parte dele já foi antecipado, com ou sem encerramento da tributação.

[*] Art. 23.  As microempresas e as empresas de pequeno porte optantes pelo Simples Nacional não farão jus à apropriação nem transferirão créditos relativos a impostos ou contribuições abrangidos pelo Simples Nacional.

Essa conjugação entre a cobrança do DIFAL e a impossibilidade de aproveitamento de crédito acaba por gerar grande parte dos debates pela incompatibilidade dos sistemas do Simples Nacional e a regra de antecipação estabelecida, sobretudo, porque se verifica um incremento da carga tributária ao consumidor final que é micro e pequeno empresário, o que representa um ônus financeiro maior ao empreendedor que realiza operações interestaduais, mesmo em si tratando de um imposto indireto, como o é o ICMS.

Outro ponto de debate reside no fato de que o critério utilizado para apuração do DIFAL é o cálculo por dentro, no qual a alíquota do imposto é aplicada sobre o preço reajustado pelo montante do imposto, isso é, o imposto incide sobre si próprio. Dessa forma, o valor do tributo é embutido no preço da mercadoria ou do serviço representando custo, tanto quanto os valores referentes a salários, à matéria-prima, e às demais despesas.

Nesse cenário, a cumulatividade integra o preço da mercadoria, eleva o custo operacional e repercute na atividade empresarial, o que pode gerar reflexos sobre a perda de competitividade e acarretar consequências negativas de logística, além do que a alteração normativa atingiu o cenário de segurança jurídica até então experimentado pelos pequenos empreendedores que, na sua grande maioria, constituíram suas pequenas empresas já sob o regime simplificado.

À luz das normas constitucionais, além das bases normativas para o tratamento favorecido às micro e pequenas empresas e o regime diferenciado do Simples Nacional, são vistos como atingidos também institutos estruturantes da incidência do ICMS, tal como o princípio da não cumulatividade, se considerado que o DIFAL é uma nova incidência tributária de ICMS paralela à cobrança do Simples Nacional.

Também é colocado sob debate o princípio da não discriminação baseada em procedência ou destino, o qual proíbe os estados, o Distrito Federal e os municípios de estabelecerem diferenças tributárias entre bens e serviços de qualquer natureza em razão de sua procedência ou destino. Somente a União está autorizada a estipular tratamento tributário diferenciado entre os Estados da federação tendo em vista diminuir as desigualdades socioeconômicas existentes nas diferentes regiões.

É que a instituição e a cobrança do diferencial de alíquotas das empresas optantes pelo Simples Nacional em favor do estado de destino, quando das compras efetuadas em outros estados da federação, tendo em vista proteger o mercado interno, consoante argumento do próprio ente tributante, sinaliza para uma finalidade de estabelecer diferença tributária entre bens e serviços unicamente em razão de sua procedência violando o supracitado princípio.

Nesse contexto, o princípio da liberdade de tráfego, que é uma interface do princípio da não discriminação baseada em procedência ou destino, também é posto em cheque vez que o inciso V do artigo 150 da Constituição proíbe os entes federados de “estabelecerem limitações ao tráfego de pessoas ou bens, por meio de tributos interestaduais ou intermunicipais, ressalvada a cobrança de pedágio pela utilização de vias conservadas pelo Poder Público”.

7. O tratamento jurisprudencial conferido ao tema

O debate na esfera do Poder Judiciário sobre a constitucionalidade do DIFAL é pauta presente nos estados que o tenham instituído, seja por lei em sentido estrito ou por decreto executivo, justamente porque seus efeitos não envolvem somente uma questão normativa, mas efeitos concretos de ordem econômica que impulsiona a pretensão dos contribuintes[*].

[*] Cite-se, por exemplo:

CONSTITUCIONAL E TRIBUTÁRIO. EMBARGOS DE DECLARAÇÃO COM EFEITOS MODIFICATIVOS. ICMS. EMPRESA DA CONSTRUÇÃO CIVIL. DIFERENCIAL DE ALÍQUOTA. NECESSIDADE DA ANÁLISE DA PRETENSÃO FORMULADA COM BASE NAS ALTERAÇÕES IMPINGIDAS PELA EMENDA CONSTITUCIONAL 087/2016 NO ART. 155 DA CARTA FEDERAL, QUE PASSOU A PREVÊ O PAGAMENTO DO DIFERENCIAL DE ALÍQUOTA NAS OPERAÇÕES INTERESTADUAIS COM MERCADORIA, AINDA QUE PARA CONSUMO FINAL, SEJA O ADQUIRENTE CONTRIBUINTE OU NÃO DO IMPOSTO. APLICAÇÃO DA REGRA CONSTITUCIONAL, A PARTIR DE JANEIRO DE 2016, DATA DA ENTRADA EM VIGO DA EMENDA 087. RECURSO CONHECIDO E PARCIALMENTE PROVIDO. A partir de janeiro de 2016, com a entrada em vigor das alterações impostas pela Emenda Constitucional 087/2015, qualquer operação interestadual com mercadorias para uso ou consumo, de contribuinte ou não, o ICMS devido será integral, ficando uma parte (alíquota interestadual) com o Estado onde se localiza o vendedor e outra parte (diferença de alíquota) com o Estado onde se localiza o adquirente. Tratando-se de adquirente não contribuinte, a responsabilidade pelo recolhimento do tributo é do fornecedor. Apenas a partir de janeiro de 2016, data da entrada em vigor da Emenda 087/2015, considera-se legítima a cobrança do diferencial de alíquota do ICMS em relação aos não contribuintes do ICMS, sendo de responsabilidade do remetente ou fornecedor da mercadoria o recolhimento do valor referente à diferença do tributo.(TJ-RN – EDAG: 20170048679000100 RN, Relator: Desembargador João Rebouças., Data de Julgamento: 06/02/2018, 3ª Câmara Cível)

AGRAVO DE INSTRUMENTO. MANDADO DE SEGURANÇA. ICMS. DIFERENCIAL DE ALÍQUOTA (DIFAL) EM OPERAÇÕES INTERESTADUAIS. PRETENSÃO DE SUSPENSÃO DA EXIGIBILIDADE DA COBRANÇA PELO ESTADO DE ALAGOAS. NECESSIDADE DE LEI COMPLEMENTAR ESPECÍFICA NÃO VERIFICADA. RECURSO CONHECIDO E NÃO PROVIDO. (TJ-AL – AI: 08042724620188020000 AL 0804272-46.2018.8.02.0000, Relator: Des. Alcides Gusmão da Silva, Data de Julgamento: 07/12/2018, 3ª Câmara Cível, Data de Publicação: 10/12/2018)

AGRAVO DE INSTRUMENTO. TRIBUTÁRIO E CONSTITUCIONAL. MANDADO DE SEGURANÇA. ICMS. CONCESSÃO DE LIMINAR PARA AFASTAR A EXIGÊNCIA DO DIFERENCIAL DE ALÍQUOTA (DIFAL). 1. Nas operações interestaduais de fornecimento de bens e serviços a consumidor final, contribuinte ou não do imposto, aplica-se a alíquota interestadual, assegurando ao Estado de destino o ICMS correspondente à diferença entre a alíquota interna e a alíquota interestadual. Art. 155, § 2º, VII da Constituição Federal, com redação dada pela Emenda Constitucional nº 87/2015. 2. Na ADI nº 5439, proposta em face da cláusula segunda do Convênio ICMS nº 93/2015, não há pronunciamento do STF no sentido de impedir a sua aplicação. A Ministra Relatora Carmen Lúcia, por decisão proferida em 18/12/2015, optou por dispensar a análise imediata do pedido liminar para suspender aplicação da norma e adotar o rito abreviado previsto na Lei nº 9.868/1999 para submeter a apreciação definitiva da questão ao Plenário do Tribunal, o que ainda não ocorreu. 3. Há de se reconhecer, em sede de cognição sumária, a validade da cláusula do convênio, com fundamento no princípio da presunção de constitucionalidade das leis e atos do Poder Público. 4. Existência de perigo de dano reverso, haja vista que a suspensão da exigibilidade do crédito tributário traz impactos imediatos ao Agravante na obtenção de receitas para pagamento de despesas fundamentais. 5. Ausentes o fumus boni iuris e o periculum in mora. 6. Provimento do recurso. (TJ-RJ – AI: 00349012820198190000, Relator: Des(a). JACQUELINE LIMA MONTENEGRO, Data de Julgamento: 10/12/2019, DÉCIMA QUINTA CÂMARA CÍVEL)

RECURSO DE AGRAVO DE INSTRUMENTO – AÇÃO DE PROCEDIMENTO COMUM – DIREITO TRIBUTÁRIO – ICMS – OPERAÇÕES INTERESTADUAIS – DIFERENCIAL DE ALÍQUOTAS (DIFAL) – CONTRIBUINTE OPTANTE DO SIMPLES NACIONAL – ANTECIPAÇÃO DOS EFEITOS DA TUTELA PROVISÓRIA DE URGÊNCIA INDEFERIDA EM PRIMEIRO GRAU DE JURISDIÇÃO – PRETENSÃO RECURSAL À SUSPENSÃO DA COBRANÇA TRIBUTÁRIA – IMPOSSIBILIDADE. 1. Ausência dos requisitos previstos no artigo 300 do CPC/15. 2. A jurisprudência do C. STJ é no sentido de que a cobrança do diferencial de alíquotas (DIFAL) não viola a sistemática do Simples Nacional. 3. Decisão agravada, ratificada. 4. Recurso de agravo de instrumento, apresentado pela parte autora, desprovido. (TJ-SP;  Agravo de Instrumento 2015769-53.2019.8.26.0000; Relator (a): Francisco Bianco; Órgão Julgador: 5ª Câmara de Direito Público; Foro Central – Fazenda Pública/Acidentes – 6ª Vara de Fazenda Pública; Data do Julgamento: 18/03/2019; Data de Registro: 22/03/2019).

O que se verifica, no entanto, é que não há uma posição definitiva, o que prolonga o conflito de interesses em torno da questão e exige medidas de compatibilização muitas vezes estabelecidas pela própria Fazenda Pública interessada na arrecadação, ora flexibilizando seu poder de tributar, ora abrindo mão integralmente dele, dentro de uma política pública em que determinada arrecadação dá espaço a outros meios de aferição de receita.

No Distrito Federal, por exemplo, o imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna e a interestadual nas operações com mercadoria proveniente de outra unidade federada destinadas a contribuinte do imposto optante pelo Simples Nacional foi instituído pela Lei nº 5.948, de 2017, que incluiu o art. 20-A à Lei nº 1.254, de 1996.

Embora o TJDFT tenha mantido entendimento predominante no sentido da possibilidade legal da cobrança[*], a exigência imperou no DF apenas por pouco mais de um ano, período em que a questão foi bastante discutida administrativamente e judicializada pelos contribuintes. Em meio a um conjunto de medidas de incentivo à geração de empregos e de estímulo a setores da indústria e do comércio, o DIFAL foi excluído da tributação distrital pela Lei nº 6.296, de 2019.

[*] TJDFT. Acórdão 1206515, 07103530820188070018, Relator: GETÚLIO DE MORAES OLIVEIRA, 7ª Turma Cível, data de julgamento: 2/10/2019, publicado no DJE: 15/10/2019; Acórdão 1190774, 07025569820198070000, Relator: ROBSON BARBOSA DE AZEVEDO,  1ª Câmara Cível, data de julgamento: 5/8/2019, publicado no DJE: 12/8/2019; Acórdão 1165690, 07096576920188070018, Relator: ANGELO PASSARELI, 5ª Turma Cível, data de julgamento: 9/4/2019, publicado no PJe: 23/4/2019.

O Superior Tribunal de Justiça já foi provocado a enfrentar o tema que, em essência tem viés predominantemente constitucional, quando entendeu:

TRIBUTÁRIO E PROCESSUAL CIVIL. ICMS. OPERAÇÕES INTERESTADUAIS. SIMPLES NACIONAL. PRINCÍPIO DA NÃO CUMULATIVIDADE. FUNDAMENTO CONSTITUCIONAL. AUSÊNCIA DE IMPUGNAÇÃO ESPECÍFICA DE FUNDAMENTO DA DECISÃO SÚMULA 283/STF.

1. Cuida-se, na origem, de demanda que contesta a cobrança do denominado diferencial de alíquota do ICMS de empresa enquadrada no regime do Simples Nacional (LC 123/2006).

2. O Tribunal a quo reconheceu a legitimidade da tributação, sob duplo fundamento:

a) expressa previsão da LC 123/2006 e do Decreto estadual 13.066/2007 pela possibilidade de cobrar o diferencial de alíquota dos contribuintes optantes pelo Simples Nacional (fl. 241); b) proibição de conceder benefício fiscal não incluído nesse regime tributário (art. 24 da LC 123/2006) (fl. 242).

3. O pretendido afastamento da LC 123/2006, sob o enfoque constitucional trazido – afronta o princípio da não cumulatividade -, não pode ser alcançado no julgamento de Recurso Especial, sob pena de usurpação da competência do STF. Precedentes do STJ.

4. A agravante, nas razões do Recurso Especial, não impugnou especificamente a motivação de que o art. 24 da LC 123/2006 veda o aproveitamento de benefícios fiscal não previsto no Simples Nacional. Desse modo, incide, por analogia, o óbice da Súmula 283/STF: “É inadmissível o recurso extraordinário, quando a decisão recorrida assenta em mais de um fundamento suficiente e o recurso não abrange todos eles”.

5. Agravo Regimental não provido. (AgRg no AREsp 140.033/RO, Rel. Ministro HERMAN BENJAMIN, SEGUNDA TURMA, julgado em 16/08/2012, DJe 24/08/2012)

Nas oportunidades em que o enfoque foi a aplicação da lei federal, a Corte Superior sedimentou que, no regramento diferenciado, é inviável a compensação ou o creditamento dos valores recolhidos a título de DIFAL, e que a exigência do diferencial não onera a operação posterior e não viola a sistemática do Simples Nacional[*].

[*] Nesse sentido, merece destaque o julgado assim ementado:

TRIBUTÁRIO E PROCESSUAL CIVIL. EMBARGOS DE DECLARAÇÃO NO RECURSO ESPECIAL. ICMS. DIFERENCIAL DE ALÍQUOTA INTERESTADUAL. EMPRESA OPTANTE PELO SIMPLES. EXIGÊNCIA DE PAGAMENTO. LEGALIDADE. PRECEDENTE DA SEGUNDA TURMA, ESPECIFICAMENTE QUANTO AO ESTADO DE MINAS GERAIS.

EMBARGOS DE DECLARAÇÃO CONHECIDOS COMO AGRAVO REGIMENTAL E, NESSA QUALIDADE, IMPROVIDO.

I. […]

II. Conforme já decidido pela Segunda Turma do STJ, “a contribuinte é empresa optante pelo Simples Nacional que adquire mercadorias oriundas de outros Estados da Federação. Insurge-se contra a exigência, por lei de seu Estado, do diferencial entre a alíquota interestadual (menor) e a interna (maior). Apesar de reconhecer que o art. 13, § 1º, XIII, ‘g’, da LC 123/2002 determina o recolhimento do diferencial de alíquota, a Corte estadual entendeu que a legislação local deveria, necessariamente, prever a compensação posterior, o que não houve. Por conta da omissão da lei estadual em regular a matéria, a exigência do diferencial seria inválida.

Inexiste debate a respeito da legislação local. É incontroverso que a lei mineira exige o diferencial de alíquota na entrada da mercadoria em seu território e não permite compensação com o tributo posteriormente devido pela empresa optante pelo Simples Nacional. Tampouco há dissídio quanto à interpretação da Constituição Federal, que admite a sistemática simplificada e prevê, como regra, o princípio da não-cumulatividade. A demanda recursal refere-se exclusivamente à análise do art. 13, § 1º, XIII, ‘g’, da LC 123/2002, para aferir se a exigência do diferencial de alíquota é auto-aplicável. O diferencial de alíquota apenas garante ao Estado de destino a parcela que lhe cabe na partilha do ICMS sobre operações interestaduais. Caso não houvesse cobrança do diferencial, ocorreria grave distorção na sistemática nacional desse imposto.

Isso porque a aquisição interestadual de mercadoria seria substancialmente menos onerosa do que a compra no próprio Estado, sujeita à alíquota interna ‘cheia’. Sobre um insumo, por ex., do Rio de Janeiro destinado a Minas Gerais, incide a alíquota interestadual de 12%. Se o mesmo insumo for adquirido no próprio Estado, a alíquota interna é de 18%. A cobrança do diferencial de alíquota não onera a operação posterior, promovida pela empresa optante pelo Simples Nacional, apenas equaliza a anterior, realizada pelo fornecedor, de modo que o diferencial de 6%, nesse exemplo (= 18 – 12), seja recolhido aos cofres de Minas Gerais, minorando os efeitos da chamada ‘guerra fiscal’. Isso não viola a sistemática do Simples Nacional, não apenas porque a cobrança do diferencial é prevista expressamente pelo art. 13, § 1º, XIII, ‘g’, da LC 123/2002, mas também porque a impossibilidade de creditamento e compensação com as operações subseqüentes é vedada em qualquer hipótese, e não apenas no caso do diferencial. De fato, a legislação mineira não prevê a compensação do ICMS recolhido na entrada (diferencial de alíquota), o que é incontroverso, pela simples razão de que isso é expressamente obstado pelo art. 23, caput, da LC 123/2002. Ao negar eficácia ao disposto no art. 13, § 1º, XIII, ‘g’, da LC 123/2002, o TJ-MG violou a lei federal, descaracterizando o próprio Simples Nacional, o que impõe a reforma do acórdão recorrido” (STJ, REsp 1.193.911/MG, Rel. Ministro HERMAN BENJAMIN, SEGUNDA TURMA, DJe de 02/02/2011).

III. Embargos de Declaração conhecidos como Agravo Regimental e, nessa qualidade, improvido. (EDcl no REsp 1453980/MG, Rel. Ministra ASSUSETE MAGALHÃES, SEGUNDA TURMA, julgado em 17/03/2016, DJe 29/03/2016)

Já no Supremo Tribunal Federal, está em curso o julgamento acerca da constitucionalidade da cobrança do diferencial de alíquota de ICMS à empresa optante do Simples Nacional, de repercussão geral reconhecida no RE nº 632.783/RO, cuja condição de recurso-paradigma foi transferida ao RE nº 970.821/RS (Tema 517). Sobre a relevância do tema posto em discussão, entendeu o Supremo:

TRIBUTÁRIO. IMPOSTO SOBRE CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS E PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS DE COMUNICAÇÃO E DE TRANSPORTE INTERMUNICIPAL E INTERESTADUAL. APLICAÇÃO DE METOLOGIA DE CÁLCULO CONHECIDA COMO DIFERENCIAL DE ALÍQUOTA À EMPRESA OPTANTE PELO SIMPLES NACIONAL. ALEGADAS USURPAÇÃO DA COMPETÊNCIA DA UNIÃO PARA ESTABELECER O TRATAMENTO FAVORECIDO DAS MICRO E DAS PEQUENAS EMPRESAS (ART. 146-A DA CONSTITUIÇÃO) E DA REGRA DA NÃO-CUMULATIVIDADE (ART. 155, § 2º DA CONSTITUIÇÃO). ENCAMINHAMENTO DE PROPOSTA PELA EXISTÊNCIA DE REPERCUSSÃO GERAL. Tem repercussão geral a discussão sobre a cobrança do ICMS de empresa optante pelo SIMPLES NACIONAL, na modalidade de cálculo conhecida como diferencial de alíquota. (STF – RG RE: 632783 RO – RONDÔNIA, Relator: Min. JOAQUIM BARBOSA, Data de Julgamento: 02/02/2012 Data de Publicação: DJe-037 23-02-2012)

No processamento do RE nº 970.821/RS, o Ministério Público Federal apresentou parecer favorável ao afastamento da exigência por ser inconstitucional, por defender que a cobrança “encontra-se eivada de inconstitucionalidade formal, por não estar amparada por lei complementar federal (art. 146, III, d e parágrafo único), e material, porquanto não observa o regime constitucional do aludido imposto, mormente o princípio da não cumulatividade e o postulado do tratamento favorecido para as microempresas e empresas de pequeno porte (arts. 170, IX, e 179)”. Não obstante isso, invocou o prejuízo da pretensão recursal em razão de alteração superveniente da norma atacada.

Iniciado o julgamento do recurso pelo Plenário da Suprema Corte, a preliminar de prejudicialidade foi rejeitada por unanimidade e o pedido de vista do Ministro Gilmar Mendes suspendeu a sessão, após os votos dos Ministros Alexandre de Moraes, Luís Roberto Barroso, Cármen Lúcia e Ricardo Lewandowski, que se manifestaram pela inconstitucionalidade da cobrança, e do Ministro Relator Edson Fachin, relator, que votou pela constitucionalidade da diferença de alíquota.

De se ressaltar, ainda, que a ADI nº 5.464/DF tem por objeto a Cláusula Nona do Convênio ICMS nº 93, de 2015, editado no âmbito do CONFAZ para dispor sobre os procedimentos a serem observados nas operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final não contribuinte do ICMS localizado em outra unidade federada.

No intuito de regulamentar as alterações promovidas pela já tratada EC nº 87, de 2015, convencionaram os entes federados:

Cláusula nona. Aplicam-se as disposições deste convênio aos contribuintes optantes pelo Regime Especial Unificado de Arrecadação de Tributos e Contribuições devidos pelas Microempresas e Empresas de Pequeno Porte – Simples Nacional, instituído pela Lei Complementar nº 123, de 14 de dezembro de 2006, em relação ao imposto devido à unidade federada de destino.

O Conselho Federal da Ordem dos Advogados do Brasil, autor da ação, alega a inconstitucionalidade da disposição por afronta, dentre outros princípios aqui já enfrentados,  ao princípio da legalidade estrita em matéria tributária porquanto a matéria deveria ser estabelecida por lei complementar, forma legislativa que deve ser observada para dispor sobre o tratamento diferenciado do Simples Nacional e a incidência de ICMS.

A medida cautelar requerida foi deferida para suspender a eficácia da referida cláusula até o julgamento final da ação, que foi iniciado com o voto do Ministro Relator Dias Toffoli para, preliminarmente, rejeitar os embargos de declaração e, na sequência, referendar a cautelar e converter seu julgamento em definitivo de mérito para julgar procedente o pedido formulado na ação direta. O julgamento, no entanto, está suspenso em razão do pedido de vista antecipada formulado pelo Ministro Gilmar Mendes. 

8. Conclusão

O presente apanhado sobre o regramento do diferencial de alíquota de ICMS, inovado pela Emenda Constitucional nº 87, de 2015, revela que o instituto ainda não alcançou a estabilidade normativa necessária.

Pesam contra a pacificação, de um lado, os benefícios arrecadatórios da medida e, de outro, o significativo impacto econômico do incremento tributário dele decorrente, sobretudo para a atividade das empresas optantes pelo Simples Nacional. Na busca por soluções estão os entes federados e os contribuintes buscando um ponto de equilíbrio para equacionamento de ambas as pressões.

Quanto ao viés normativo, como os pontos sensíveis em torno do diferencial de alíquota para o optante do Simples têm, predominantemente, contornos constitucionais, espera-se que a conclusão do julgamento do Tema 517 confira uma solução às controvérsias pendentes. Isso porque as incertezas sobre a tributação envolvida geram insegurança não somente para a atividade fiscal dos estados como, também e principalmente, para a atividade empreendedora e seus investimentos, circunstância que conclama pela pacificação definitiva da questão.


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