STF dá indicativos sobre tributação de softwares.

Artigo publicado no site Jota, pelo sócio Eduardo Muniz Cavalcanti, co-autoria do advogado Leonardo Lamb.

Corte concluiu caso que discutia a incidência do Imposto Sobre Serviços (ISS) de competência municipal.

Encontra-se pendente de julgamento pelo Plenário do Supremo Tribunal Federal (STF) o Recurso Extraordinário nº 688.223, com repercussão geral reconhecida, no qual se discute a incidência do Imposto Sobre Serviços (ISS) de competência municipal, e do Distrito Federal, sobre o licenciamento ou cessão de direito de programas de computador personalizados (softwares).

Ainda sobre o tema, em outros processos, discute-se a constitucionalidade de diversas legislações estaduais, as quais preveem a incidência do Imposto Sobre Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS), de competência dos estados e do DF, sobre a mesma operação comercial compreendendo o licenciamento ou cessão de softwares (a exemplo das ADIs 5.576, 5.659 e 5.958).

O STF já teve oportunidade de se manifestar sobre o assunto quando do julgamento do Recurso Extraordinário nº 176.626, ainda em 1998, no qual se firmou o seguinte precedente: incide o ICMS sobre o chamado “software de prateleira” e o ISS sobre o chamado “software desenvolvido por encomenda (personalizado)”, contudo, de lá pra cá, a controvérsia jurídica ao invés de apaziguar-se ganhou corpo com novos disciplinamentos jurídicos dados à matéria.

O Convênio Confaz ICMS 181/2015 foi editado permitindo que estados concedam redução de base de cálculo do referido imposto nas operações com softwares, programas, jogos eletrônicos, aplicativos, arquivos eletrônicos e congêneres, padronizados, ainda que sejam ou possam ser adaptados, o que revela a abrangência de softwares adquiridos por download ou “em nuvem”. Não se pode negar que foi uma forma de intitularse na competência tributária a respeito das correspondentes hipóteses de incidência.

Depois do referido convênio Confaz, sobreveio a Lei Complementar 157/2016 que prevê expressamente inúmeros serviços relacionados à tecnologia “em nuvem”, inclusive mantendo o licenciamento de uso de software na Lista Anexa à Complementar 116/2003, passíveis de tributação pelo ISS.

Para além do arcabouço normativo mais recente, que, por si, justiça um novo enfrentamento do tema pelo STF, o contexto fático atual, revelado por tecnologias ultramodernas, permite um modelo diferente de aquisição de softwares, como no caso dos contratos por “assinatura”, operação na qual, durante um determinado período de tempo, ou enquanto permanecer ativo, o usuário garante o direito de utilizar-se das diferentes funcionalidades, disponibilizadas por meio de “armazenamento em nuvem”.

Diante desta perspectiva atual, emoldurada pela legislação atinente à espécie e pela vanguarda tecnológica, é que se espera um posicionamento definitivo do STF sobre o congito federativo compreendendo a tributação dos softwares. Uma decisão recente, porém, dá um relevante indicativo acerca da definição do tema.

No dia 04 de agosto de 2020, o STF concluiu, por meio do Plenário Virtual, a votação do Recurso Extraordinário nº 605.552, e firmou a seguinte tese de repercussão geral (tema nº 379): “No tocante às farmácias de manipulação, incide o ISS sobre as operações envolvendo o preparo e o fornecimento de medicamentos encomendados para posterior entrega aos fregueses, em caráter pessoal, para consumo; incide o ICMS sobre os medicamentos de prateleira por elas produzidos, ofertados ao público consumidor”.

A ratio decidendi do voto vencedor elaborado pelo ministro Dias Toffoli, relator do caso, mantém o critério, até então seguido pelo STF, de verificar se a hipótese enquadra-se, ou não, na lista anexa à Lei Complementar nº 116/2003 (haja vista o teor do art. 146, I, da Constituição Federal). Caso não haja tal previsão, ainda que o eventual fornecimento de mercadoria esteja acompanhado de prestação de serviço, haverá a incidência do ICMS (por inteligência do art. 155, § 2º, IX, “b”, da Constituição Federal).

Por outro lado, o STF também entendeu que o critério objetivo da previsão na Lei Complementar nº 116/2003 pode ser afastado nos seguintes casos, in verbis: “(i) se o legislador complementar de\nir como tributáveis pelo ISS serviços que, ontologicamente, não são serviços; ou (ii) sempre que o fornecimento de mercadorias seja de vulto signi\cativo e com efeito cumulativo”.

Percebe-se, portanto, que o STF deixa a cargo da liberdade de conformação do legislador a definição do que seja ou não serviço, mas entende que a regra matriz dos tributos, principalmente dos impostos, deve ser extraída da própria Constituição. Ou seja, não pode o legislador pretender tributar como serviço uma operação que, ontologicamente, não é serviço. O mesmo vale para todos os outros tributos.

A partir da noção de que o legislador infraconstitucional não tem uma “carta branca” para estabelecer livremente os critérios da regra-matriz de incidência tributária, o próprio STF, no julgamento do Recurso Extraordinário nº 651.703, também sob a sistemática da repercussão geral, firmou entendimento no sentido de que o “serviço” tributado relaciona-se ao “oferecimento de uma utilidade para outrem, a partir de um conjunto de atividades materiais ou imateriais, prestadas com habitualidade e intuito de lucro, podendo estar conjugada ou não com a entrega de bens ao tomador”.

Com base nessa linha de raciocínio, para o caso das farmácias de manipulação, o STF, em face da presença do item “4.07 – Serviços Farmacêuticos” na lista anexa à Lei Complementar nº 116/2003, e considerando o fornecimento de uma utilidade personalizada ao paciente, entendeu pela incidência do ISS sobre essa atividade, e manteve a incidência do ICMS sobre as operações de venda de medicamentos ofertados “em prateleira”.

A “simplicidade” desta conclusão contrasta com as características particulares do fenômeno da tributação dos softwares e o congito federativo subjacente, haja vista questões que se apresentam como a não transmissibilidade da titularidade, mas pura, e simplesmente, a concessão de licença para a sua utilização (inclusive nas hipóteses em que há a comercialização por meio físico). Apenas se houvesse a transmissão do código-fonte do software, poder-se-ia falar em transmissão da titularidade, o que não é o caso na maioria das operações realizadas atualmente.

Ainda que por tempo indeterminado, o usuário que possui o licenciamento de uso do software, adquirido por meio de download, armazenamento em nuvem ou mesmo por mídia física, somente terá direito ao uso desse software por período limitado, ou seja, enquanto tiver autorização, com base no contrato firmado com a empresa licenciadora. Mesmo em se tratando de software padronizado, sem a realização de quaisquer especificidades para um usuário, não há qualquer transmissão de titularidade de mercadoria que, num primeiro momento, justifique a incidência do ICMS ao invés do ISS.

Com a entrada em vigor da Lei Complementar nº 157/2016, houve importantes alterações na lista anexa à Lei Complementar nº 116/2003, principalmente com a inserção dos itens 1.03, 1.04 e 1.09:


1.03: Processamento, armazenamento ou hospedagem de dados, textos, imagens, vídeos, páginas eletrônicas, aplicativos e sistemas de informação, entre outros formatos, e congêneres;

1.04: Elaboração de programas de computadores, inclusive de jogos eletrônicos, independentemente da arquitetura construtiva da máquina em que o programa será executado, incluindo tablets, smartphones e congêneres;

1.09: Disponibilização, sem cessão definitiva, de conteúdos de áudio, vídeo, imagem e texto por meio da internet, respeitada a imunidade de livros, jornais e periódicos (exceto a distribuição de conteúdos pelas prestadoras de Serviço de Acesso Condicionado, de que trata a Lei no 12.485, de 12 de setembro de 2011, sujeita ao ICMS).


A atividade legiferante vem caminhando na linha de entendimento do Supremo, em especial no Recurso Extraordinário nº 651.703, sobretudo porque se evidencia a oferta de uma utilidade, a partir de um conjunto de atividades imateriais, prestadas com habitualidade e intuito de lucro e que, por vezes, conjuga-se com o oferecimento de um suporte físico.

Além disso, aplica-se perfeitamente a primeira premissa da ratio decidendi do Recurso Extraordinário nº 605.552 (das farmácias de manipulação), tendo em vista a previsão da atividade na lista de serviços anexa à Lei Complementar nº 116/2003 (itens 1.03, 1.04, 1.05 e 1.09).

Neste cenário, o Supremo dá indicativos de que a disputa dos entes subnacionais sobre a tributação de softwares poderá seguir a lógica aplicada nos Recursos Extraordinários nº 651.703 e nº 605.552, com sinais de overruling em relação ao entendimento clássico firmado em 1998 no Recurso Extraordinário nº 176.626.

Publicação original em: https://www.jota.info/paywall?redirect_to=//www.jota.info/opiniao-e-analise/artigos/stf-da-indicativos-sobre-tributacao-de-softwares-01092020